Vivienda heredada sin presentar ISD ¿Qué valor se toma a afectos de la posterior transmisión en el IRPF?

Al no haber sido presentada declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD), el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de la vivienda en la fecha del devengo, que será la de fallecimiento del causante.

Herencia por fallecimiento

Una mujer ha adquirido una vivienda por herencia de su madre, fallecida en el año 1995, sin haber sido presentada liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Dicha vivienda ha sido vendida en julio de 2014.

¿Qué valor de adquisición de la vivienda se toma a efectos del cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la venta en el IRPF?

Ganancia y pérdida patrimonial. Valor de adquisición

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 33 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRF): "Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos."

El artículo 34.1 de la LIRPF dispone, en su letra a), que el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales, definidos en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, para las transmisiones onerosas y lucrativas respectivamente.

El artículo 35 LIRPF establece lo siguiente:

"1. El valor de adquisición estará formado por la suma de: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado. b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones. (…)."

Y el artículo 36 LIRPF dispone que:

"Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado."

De acuerdo con lo anteriormente expuesto, el valor de adquisición de la vivienda transmitida, que era privativa de la madre, estará constituido por el valor que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, más las inversiones y mejoras, y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Este valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización previstos en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 que se aplicarán sobre los distintos componentes del valor de adquisición atendiendo al año en que hubieran sido satisfechos.

Valor de mercado de la vivienda en la fecha del devengo del ISD

Como ya ha señalado la DGT (CV 1522-14), al no haber sido presentada declaración del ISD, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de la vivienda en la fecha del devengo, que será la de fallecimiento del causante. Este valor de mercado podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria que dispone que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa".

Problemática con la administración y tribunales

En el IRPF la regla general para la determinación del valor de adquisición, formado por la suma de varios conceptos, entre ellos, el fundamental constituido por importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado, ha planteado problemas de interpretación en los Tribunales. Mientras que la Administración ha excluido que deba tomarse el valor comprobado a efectos de otro Impuesto, aunque sea superior al declarado por el contribuyente, el TSJ de Galicia en la Sentencia de 27 de febrero de 2013, Recurso 15440/2012 ha hecho prevalecer en la determinación del valor de adquisición a efectos de la ganancia patrimonial en el IRPF el valor comprobado frente al precio escriturado.

El criterio anterior ha sido reiterado por el mismo Tribunal en la Sentencia de 20 de noviembre de 2013, Recurso 15066/2013, al declarar lo siguiente, citando la Sentencia del TS de 5 de octubre de 1995: "si tenemos en cuenta, de un lado, que el valor de adquisición a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF se corresponde con el "importe real" de la adquisición (que, como la práctica diaria nos demuestra, no tiene necesariamente que coincidir con el importe reflejado en las escrituras públicas de compraventa), y, de otro, que el "valor real" a que se refiere el ITP persigue la finalidad de determinar el valor o importe cierto, verdadero o real, habremos de concluir con que, en supuestos como el presente, ambos tipos de valores (para los incrementos patrimoniales a computar en el IRPF, y para el ITP) deben ser considerados como equivalentes; o, dicho en otras palabras, que en los casos en que la Administración proceda a realizar una comprobación de valores a los efectos del ITP, dicho valor comprado debe ser el considerado como valor de adquisición ("importe real" de la adquisición) a los efectos de los incrementos patrimoniales del IRPF."

La anterior frase es reiterada por el TSJ de la Comunidad Valenciana en la Sentencia de 10 de julio de 2013, Recurso 1534/2010, que llega a igual conclusión. Mantiene opinión contraria, entre otros, el TSJ de Castilla y León, Sede Burgos, en la Sentencia de 23 de junio de 2011, Recurso 243/2010.

Al no haber sido presentada declaración del ISD, el valor real a que se refiere este Impuesto será el valor de mercado de la vivienda en la fecha del devengo, que será la de fallecimiento del causante.